Размещение рекламы в сети Интернет и ее налогообложение. Беларусь

property-taxes

Поскольку реклама в соответствии со ст. 2 Закона Республики Беларусь от 10.05.2007 № 225-З «О рекламе» может распространяться в любой форме и с помощью любых средств, реклама в сети Интернет также подпадает под действие белорусского законодательства о рекламе, о чем не следует забывать предприятиям.

Вместе с тем в отношении интернет-рекламы из этого правила Законом предусмотрены исключения. Так, не распространяются на рекламу, содержащую информацию о реализации товара, связанную с осуществлением рекламодателем предпринимательской деятельности, размещаемую (распространяемую) в сети Интернет, требования о содержании в рекламе наименования рекламодателя, его учетного номера плательщика, а если рекламодателем является гражданин, осуществляющий деятельность в качестве индивидуального предпринимателя, — также его фамилии и инициалов. Интернет-реклама не требует указания регистрационного номера лицензии и даты принятия решения о ее выдаче, сроке действия и наименовании органа или госорганизации, выдавших лицензию.

Интернет — лишь средство

В то же время необходимо учитывать, что вышеназванные правила действуют с определенными оговорками. В частности, нет необходимости представлять данные сведения только в том случае, если реклама содержит ссылку на сайт, на котором размещены указанные сведения.

Не налагается на рекламодателя и рекламораспространителя обязанность хранить материалы или их копии, содержащие рекламу, в течение 6 месяцев со дня последнего размещения (распространения) ее рекламораспространителем, а рекламопроизводителем — со дня исполнения им договора о выполнении работы по производству рекламы.

Во многих случаях Закон прямо не говорит о том, что те или иные предусмотренные им ограничения не распространяются на интернет-рекламу. Однако такой вывод можно сделать исходя из иных обстоятельств.

Типичный пример — ограничения рекламы в СМИ.

Так, Закон не допускает рекламу заменителей грудного молока (детских молочных смесей) в СМИ, за исключением размещения (распространения) такой рекламы в специализированных печатных изданиях, рассчитанных на медицинских или фармацевтических работников.

В соответствии со ст. 11 Закона реклама в СМИ, не зарегистрированных в качестве специализированных для размещения (распространения) рекламы, не должна превышать:
25% объема одного номера государственных периодических печатных изданий;
30% объема одного номера иных периодических печатных изданий;
20% объема вещания для радио- и телепрограмм в течение суток. При этом в период с 18.00 до 22.00 реклама не должна превышать 30% объема вещания в течение каждого часа.

Данная статья, а также некоторые иные статьи Закона содержат и другие ограничения рекламы с СМИ.

Преимущество Интернета состоит в том, что он сам по себе не является СМИ. Так, в соответствии со ст. 2 Закона Республики Беларусь от 17.07.2008 № 427-З «О средствах массовой информации» СМИ — это форма периодического распространения массовой информации с использованием печати, теле- и радиовещания, глобальной компьютерной сети Интернет. В свою очередь вид СМИ — это газета, журнал, бюллетень, радио-, теле-, видео-, кинохроникальная программа, иная совокупность информационных сообщений и (или) материалов (передач), носящих периодический характер и предназначенных для неопределенного круга лиц.

Как видно, сеть Интернет — лишь средство распространения массовой информации. Другими словами, распространение рекламы в Интернете при отсутствии признаков СМИ, определенных законодательством, не считается распространением рекламы в СМИ. Это позволяет использовать преимущество рекламы в интернете, когда в СМИ распространение такой рекламы ограничено.

Интернет как территория закона

Ограничения, налагаемые белорусским законодателем на рекламодателя, рекламопроизводителя и рекламораспространителя, несовершенны. Как известно, ограничения, предусмотренные законодательством, распространяются на территорию нашей страны и субъектов Республики Беларусь. И если рекламная информация размещается через сети, контролируемые иностранными компаниями, которые не обязаны соблюдать требования белорусского законодательства, то ограничения, налагаемые последним, их не затронут (доступ к этим сетям, разумеется, есть практически у каждого интернет-пользователя, в том числе у белорусских граждан).

Между тем проблеме определения территориальной принадлежности интернет-ресурсов белорусские власти стали уделять особое внимание. Так, 1 февраля 2010 г. был издан Указ Президента Республики Беларусь № 60 «О мерах по совершенствованию использования национального сегмента сети Интернет».

Указом установлено, что государственная регистрация информационных сетей, систем и ресурсов национального сегмента сети Интернет, размещенных на территории Республики Беларусь, осуществляется по заявительному принципу Министерством связи и информатизации либо уполномоченной им организацией на основании соответствующего обращения поставщиков интернет-услуг.

Кроме того, согласно п. 2 Указа с 1 июля 2010 г. деятельность по реализации товаров, выполнению работ, оказанию услуг на территории Беларуси с использованием информационных сетей, систем и ресурсов, имеющих подключение к сети Интернет, осуществляется юридическими лицами, их филиалами и представительствами, созданными в соответствии с национальным законодательством, с местонахождением в республике, а также индивидуальными предпринимателями, зарегистрированными в Беларуси, с использованием информационных сетей, систем и ресурсов национального сегмента сети Интернет, размещенных на территории республики и зарегистрированных в установленном порядке.

При этом в Указе предусмотрено, что до 31 декабря 2010 г. Совету Министров необходимо проработать вопрос о совершенствовании правовой охраны объектов авторского права и смежных прав, размещаемых в сети Интернет, упорядочении деятельности по размещению (распространению) рекламы в сети Интернет и представить на рассмотрение Президента соответствующие предложения.

Таким образом, в недалеком будущем нас ожидает множество нормативных актов, регулирующих данную сферу правоотношений.

Вопросы налогообложения

Вопрос налогообложения часто напрямую связан с вопросом определения места реализации рекламных услуг.

Так, порядок исчисления и уплата налога на добавленную стоимость не вызывает определенных трудностей, поскольку место реализации рекламных услуг, в том числе и интернет-рекламы, для целей исчисления НДС прямо определено налоговым законодательством и не зависит от места размещения интернет-ресурса.

Так, в соответствии с п. 1.4.3 ст. 33 Налогового кодекса Республики Беларусь местом реализации работ, услуг, имущественных прав признается территория республики, если покупатель (приобретатель) работ, услуг, имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности осуществляет деятельность на территории республики и (или) местом его нахождения (местом жительства) является Беларусь. Настоящее положение применяется в отношении оказания аудиторских, консультационных, маркетинговых, юридических, бухгалтерских, инновационных (включая научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы), инжиниринговых (включая предпроектные, проектные услуги, проектно-конструкторские разработки), рекламных услуг, услуг по обработке информации и информационному обеспечению и иных аналогичных работ, услуг.

С учетом сказанного, при приобретении белорусскими организациями рекламных услуг местом их реализации будет выступать территория Беларуси, так как эти организации имеют место нахождения и осуществляют деятельность на территории республики.

При этом необходимо учитывать, что согласно ст. 92 НК при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории республики иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в Беларуси через постоянное представительство и не состоящими в связи с этим на учете в белорусских налоговых органах, обязанность по исчислению и перечислению в бюджет НДС возлагается на состоящих на учете в белорусских налоговых органах организации и ИП, приобретающих данные товары (работы, услуги), имущественные права. Такие организации и ИП имеют права и несут обязанности, установленные ст. 21 и 22 НК.

Иными словами, при приобретении белорусской компанией рекламных услуг у иностранной компании, такая белорусская компания должна самостоятельно уплатить НДС.

В случае, если заказчиком рекламных услуг выступает иностранная организация, не осуществляющая деятельности в Беларуси, местом их реализации (даже если их оказывает белорусская организация) территория республики признаваться не будет. Данное правило действует всегда — даже тогда, когда рекламные услуги оказываются с использованием исключительно национального сегмента сети Интернет.

Если рассматривать вопрос исчисления и уплаты налога на прибыль, то получить ответ на него уже не так просто, как в случае с НДС. Обусловлено это сложностью определения места извлечения прибыли и ее налогообложения (в данном случае законодательство не содержит таких однозначных предписаний, как в ситуации с НДС). Для ответа на вопрос, владеет ли Беларусь правом налогообложения прибыли компании, необходимо установить, кто является получателем прибыли, а также ее источник.

В соответствии со ст. 125 НК плательщиками налога на прибыль признаются организации.

По общему правилу, предусмотренному п. 2 ст. 13 НК под организациями понимаются:
юридические лица Республики Беларусь;
иностранные и международные организации, в том числе не являющиеся юридическими лицами;
простые товарищества (участники договора о совместной деятельности);
хозяйственные группы.

Таким образом, как белорусские, так и иностранные организации при получении прибыли от оказания услуг в виде интернет-рекламы могут выступать плательщиками налога на прибыль.

Согласно ст. 126 НК объектом налогообложения налогом на прибыль признаются валовая прибыль, а также дивиденды и приравненные к ним доходы, признаваемые таковыми в соответствии с п. 1 ст. 35 НК, начисленные белорусскими организациями. Валовой прибылью признается:
для белорусских организаций — сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов;
для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Беларуси через постоянное представительство, — сумма прибыли иностранной организации, полученная через постоянное представительство на территории республики от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов.

С учетом сказанного, при получении прибыли от рекламных услуг налог на прибыль должны уплачивать все белорусские организации, а также иностранные организации, осуществляющие в Беларуси деятельность через постоянное представительство.

В соответствии со ст. 139 НК постоянным представительством иностранной организации, расположенным на территории Беларуси, признается:
обособленное структурное подразделение (учреждение), через которое осуществляется предпринимательская и иная деятельность иностранной организации на территории Беларуси, в том числе:

— место производства и (или) реализации продукции;

— место реализации товаров, имущественных прав, выполнения работ, оказания услуг, осуществления иной деятельности, за исключением предусмотренной абз. 2–5 ч. 1 п. 5 настоящей статьи;
организация или физическое лицо, осуществляющие деятельность от имени иностранной организации и (или) в ее интересах и (или) имеющие и использующие полномочия иностранной организации на заключение контрактов или согласование их существенных условий.

В НК также указано, что в тех случаях, когда иностранная организация выполняет работы и (или) оказывает услуги на территории Беларуси, место выполнения работ, оказания услуг иностранной организации признается постоянным представительством при условии, что указанная деятельность осуществляется в течение 90 дней непрерывно или в совокупности в течение одного календарного года.

В связи с этим иностранная организация, осуществляющая на территории Беларуси деятельность по оказанию услуг интернет-рекламы более 90 дней в году, по белорусскому законодательству будет рассматриваться как организация с постоянным представительством в Беларуси. Соответственно, по такой деятельности она будет обязана уплачивать налоги в нашей стране.

В данном случае важно помнить, что место осуществления деятельности организации определяется не по тем правилам, которые были упомянуты нами выше (ст. 33 НК). Другими словами, тот факт, что для целей исчисления НДС местом реализации рекламных услуг будет признаваться территория Беларуси, вовсе не означает, что иностранную организацию необходимо рассматривать как осуществляющую деятельность через постоянное представительство в Беларуси. Правила ст. 33 НК применяются при определении места реализации услуг, а не места осуществления деятельности организацией.

Для того чтобы ответить на вопрос, где осуществляет деятельность коммерческая организация, необходимо изучить саму деятельность и установить, где находятся сотрудники компании, работающие в сфере рекламных услуг, откуда происходит управление бизнес- процессами, где предлагаются услуги, ведутся переговоры и подписываются контракты. Только комплексное изучение деятельности организации поможет получить ответ на вопрос, где она ведется.

Рекламные услуги зачастую не требуют непосредственного присутствия человека в месте деятельности заказчика услуг или месте фактического размещения (распространения) рекламы, особенно это касается рекламы в сети Интернет. Тот же Интернет помогает организовать весь процесс и передать необходимую информацию и данные. В связи с этим риск возникновения постоянного представительства в таких случаях довольно невелик и будет иметь место только тогда, когда иностранная компания направила в Беларусь своих сотрудников для оказания услуг и они пребывали на ее территории более 90 дней.

Можно отметить, что в международных соглашениях Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения приведено несколько иное определение термина «постоянное представительство». В частности, в этих соглашениях не говорится о том, что оказание услуг на территории Беларуси более 90 дней приводит к образованию постоянного представительства. В связи с этим, по мнению автора, присутствие работников иностранной компании на территории Беларуси более 90 дней, при отсутствии признака постоянства деятельности, не должно квалифицироваться как наличие постоянного представительства. Хотя, разумеется, лучше вообще не допускать возникновения таких ситуаций.

В то же время продолжительное осуществление рекламы на территории Беларуси (даже с привлечением персонала иностранной компании) не всегда рассматривается как приводящее к образованию постоянного представительства.

Так, в соответствии с НК не признается постоянным представительством иностранной организации в Беларуси место, используемое ею исключительно для одной или нескольких следующих целей:
хранение, демонстрация или поставка товаров собственного производства. Поставкой считаются доставка и отгрузка товаров без их реализации на территории Беларуси через постоянное представительство;
закупка товаров для иностранной организации;
сбор или распространение информации для иностранной организации;
осуществление иных видов деятельности, если при этом деятельность в целом носит подготовительный или вспомогательный характер.

Виды деятельности иностранной организации на территории Беларуси рассматриваются как подготовительные или вспомогательные, если функции, выполняемые обособленным структурным подразделением (учреждением) для иностранной организации, носят подготовительный, вспомогательный характер по отношению к деятельности иностранной организации, за осуществление которой иностранная организация получает выручку.

Иными словами, если иностранная организация осуществляет в Беларуси деятельность, которая связана исключительно с рекламой собственной продукции (товаров, работ, услуг), то такая деятельность рассматривается как вспомогательная. Соответственно, нет оснований вести речь о возникновении постоянного представительства. Отметим еще раз, что такие выводы верны лишь в том случае, когда иностранная компания осуществляет рекламу собственной продукции (товаров, работ, услуг).

Кроме того, по общему правилу, которое нашло закрепление и в белорусском законодательстве, иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если при организации и осуществлении деятельности от имени иностранной организации и (или) в ее интересах организация или физическое лицо действуют в рамках своей обычной деятельности. Под обычной деятельностью понимается деятельность, которая осуществляется самостоятельно и не подвергается указаниям или контролю со стороны иностранной организации и при осуществлении которой предпринимательский риск за ее результаты лежит на организации или физическом лице, а не на иностранной организации, которую они представляют.

Иными словами, если иностранная компания будет привлекать, например, белорусскую компанию для оказания в Беларуси рекламных услуг и получать в связи с этим прибыль, но такая белорусская компания будет являться самостоятельным и независимым субъектом предпринимательской деятельности, то есть не будет признаваться зависимым агентом по отношению к иностранной компании, такая иностранная компания не будет рассматриваться, как действующая в Беларуси через постоянное представительство.

Подобные примеры довольно распространены в сфере рекламного бизнеса, так как ему присущи посреднические и агентские отношения между сторонами. Крупные рекламные агентства и медийные компании привлекают множество других компаний для реализации рекламных проектов, ведь реализовывать их лишь собственными силами не целесообразно, а иногда вообще невозможно.

Налог на доходы

Тот факт, что иностранная организация не осуществляет деятельность в Беларуси через постоянное представительство при получении доходов от рекламных услуг из Беларуси, вовсе не означает, что такие доходы не будут облагаться в Беларуси.

Так, в соответствии со ст. 145 НК плательщиками налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Беларуси через постоянное представительство, признаются иностранные организации, не осуществляющие деятельность в Беларуси через постоянное представительство, но извлекающие доходы из источников в Беларуси.

Согласно п. 1.12.10 ст. 146 НК объектом налогообложения налогом на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Беларуси через постоянное представительство, признаются доходы, полученные плательщиком от источников в Беларуси от оказания услуг по рекламе (за исключением выплачиваемых иностранным организациям доходов, связанных с участием белорусских организаций и белорусских ИП в выставках и ярмарках в иностранных государствах).

Доходами от рекламных услуг, получаемыми от источников в Беларуси, признаются доходы (в том числе авансовые платежи), начисляемые (выплачиваемые) иностранной организации:
юридическим лицом Республики Беларусь;
белорусским ИП;
иностранной организацией, открывшей в Беларуси свое представительство и (или) осуществляющей деятельность на территории Беларуси через постоянное представительство, — если возникновение данных доходов имеет отношение к этому представительству и (или) постоянному представительству.

В соответствии с п. 3 ст. 150 НК налог на доходы исчисляется, удерживается и перечисляется в бюджет юридическими лицами и ИП, начисляющими и (или) выплачивающими доход иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Беларуси через постоянное представительство. Такие юридические лица и ИП признаются налоговыми агентами и имеют права, несут обязанности, установленные ст. 23 НК.

Автор: Юрий Веремейко, юрист